Las indemnizaciones en el impuesto a las Ganancias

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En esta oportunidad analizaremos el tratamiento en el Impuesto a las Ganancias (IG) a las indemnizaciones que se abonan al personal en relación de dependencia, considerando la jurisprudencia, la opinión del fisco y por sobre todo la última modificación en la del impuesto que rige a partir del 01/01/2018.

Para entender el tratamiento integral del instituto en el IG, hay que tener en cuenta la jurisprudencia, como así también lo dispuesto por la Ley de Contrato de Trabajo (LCT) en cuanto al modo de cálculo del rubro.

En este aspecto, lo primero que cabe recordar, es que el artículo 245 de la LCT establece que el empleador deberá en casos de despido, abonar al trabajador una indemnización equivalente a UN (1) mes de sueldo por cada año de servicio o fracción mayor de TRES (3) meses, tomando como base la mejor remuneración mensual, normal y habitual devengada durante el último año o durante el tiempo de prestación de servicios.

El segundo párrafo dispone que: Dicha base no podrá exceder el equivalente de TRES (3) veces el importe mensual de la suma que resulte del promedio de todas las remuneraciones previstas en el convenio colectivo de trabajo aplicable al trabajador, al momento del despido, por la jornada legal o convencional, excluida la antigüedad.

Como bien es sabido la Ley del IG, establece en su artículo 20 inciso i) segundo párrafo que: “ las indemnizaciones por antigüedad en las casos de despidos y las que se reciban por muerte o incapacidad por accidente o enfermedad” se encuentran exentas del tributo.

Resulta esencial entonces, tener presente la jurisprudencia que rige sobre el instituto. Para ello hay que partir de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) sobre que se entiende indemnizatorio para la LCT.

EL alcance del segundo párrafo del artículo 245 fue analizado en la causa Vizzotti, (CSJN 14/09/2004) y se entendió que resultaba inconstitucional en cuanto a que el promedio no podría ser inferior al 67% de su mejor remuneración. Es decir, que en caso de excederse el cálculo indemnizatorio acordado al trabajador, sólo podría no ser considerado indemnizatorio el 33% que excediera la suma fijada en el segundo párrafo del artículo 245. Cabe remarcar que en caso que la mejor remuneración no sea superior al tope del segundo párrafo estamos en presencia de una exención plena porque todo lo retribuido obedece al concepto exento por la Ley del IG.

En distintos casos, las indemnizaciones por despido fueron excluidas del IG por considerar que las mismas no son ganancia en los términos y con los alcances de la ley especial. No se trata entonces de una exención sino de una exclusión, ya que la suma aplicable a la indemnización por despido, aun en exceso del marco laboral y con la reserva de que no debe ser en fraude de dicha normativa, no se encuentra contemplada dentro del concepto de ganancia imponible a los fines fiscales.

En el fallo “Torres”, de (CSJN – 15/3/2011, “Torres, María Julia c/RCI Argentina Inc).” Se puede observar un concepto importante. Si bien en un acuerdo de partes puede no estar visualizado un concepto indemnizatorio en forma numérica, no por eso debe dejárselo fuera del marco exentivo. El máximo tribunal estableció que el monto acordado obedecía a un concepto indemnizatorio acordado entre las partes.

En el fallo “De Lorenzo” CSJN – 17/6/2009, “De Lorenzo, Amelia Beatriz c/DGI” la Corte Suprema considera excluido del concepto de ganancia gravada de IG a la indemnización agravada por maternidad dispuesta en el artículo 178/182 de la LCT, consistente en trece salarios (un año de remuneraciones). Con este argumento, se consolida el concepto según el cual no se trata de una excepción ni de una exención, sino que se trata de una exclusión.

Finalmente, en el caso “Negri”, 15/7/2014, “Negri, Fernando Horacio c/EN – AFIP-DGI”, la Corte Suprema sostuvo que las sumas abonadas en concepto de “gratificación por despido” no respondían a la definición legal de ganancias imponibles, ya que al extinguirse el contrato de trabajo se habría extinguido la fuente, y la indemnización carece de periodicidad.

Luego, en el año 2016 la AFIP emitió la circular 4/2016, con fundamento en el concepto de base imponible del artículo 2, inciso 1), de la Ley de IG, que permite sostener que las indemnizaciones por despido por cualquier causal que genere el derecho a dichos pagos no están alcanzadas por el impuesto.

El nuevo hecho imponible

A partir del 01/01/2018 se modifica el paradigma. Con la introducción como segundo párrafo al artículo 79, se cambia el escenario para los directores y los ejecutivos al establecer que:

Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, quedan incluidas en este artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan los montos indemnizatorios mínimos previsto en la normativa laboral aplicable.

La modificación crea un nuevo hecho imponible porque al mencionar el artículo “sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley”, se refiere a que no importa lo que se mencione en el articulo 2 de la Ley de IG sobre el concepto de renta y la permanencia de la fuente que sabiamente había excluido la Corte en el pronunciamiento Negri, sino que para estos contribuyentes (directores y cargos ejecutivos) las indemnizaciones quedarán alcanzadas por el tributo por las sumas que se excedan los montos mínimos indemnizatorios previsto en la normativa laboral.

La única alternativa para estos contribuyentes, es tomar la instrucción 4/2012, que hoy se encuentra vigente y que refiere a lo dispuesto por el ahora segundo párrafo del artículo 79 de la Ley de IG, ya que considera como exento todo aquello que exceda del 67% de su mejor remuneración normal y habitual.

Como principio, las indemnizaciones están excluidas del impuesto a las Ganancias, pero hubo cambios este año. Un asesoramiento especializado es clave.

Pulso Consultor